Sprawę rozstrzygnął już TSUE, i to lata temu. Brak rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku z faktur przez niego wystawionych. Najwyraźniej jednak autorytet TSUE nie przekonuje urzędników KAS.

Czynni podatnicy VAT przyjmują i wystawiają znaczną liczbę faktur. Pomiędzy nimi może zdarzyć się faktura, którą wystawił kontrahent niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wynika to z różnych powodów, czasami zbyt długiego oczekiwania na proces rejestracji, a czasami nawet wystawiający fakturę przedsiębiorca sam nie wie, że został właśnie wykreślony z rejestru bez zawiadomienia. Ze względu na praktykę polskich organów podatkowych, odmawiających w tej sytuacji prawa do odliczenia VAT, sprawa trafiła przed Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który już w 2010 r. orzekł, że: „art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku1”. Powyższe orzeczenie – zdawałoby się – rozstrzyga sprawę w sposób niebudzący wątpliwości. Niestety, praktyka urzędów okazuje się zupełnie inna.

Większe możliwości KAS

Temat powrócił obecnie ze zwiększoną siłą ze względu na dwie istotne zmiany w przepisach. Pierwsza z nich dotyczyła dodania w art. 96 ustawy o VAT ustępu 9a, znacznie rozszerzającego możliwości wykreślenia przedsiębiorców z rejestru czynnych podatników VAT. Co istotne, organy skarbowe interpretowały przepis w taki sposób, że do dokonania wykreślenia nie było potrzebne wydanie decyzji. A zatem podatnik wykreślony w praktyce dowiadywał się o tym na podstawie zawiadomienia (doręczanego kilka lub kilkanaście dni po fakcie) albo od swoich zaskoczonych kontrahentów. I choć wyroki sądów administracyjnych zdecydowanie sprzeciwiają się takiej procedurze, to organy podatkowe nadal dokonują wykreśleń z rejestru w tej samej – uznanej za bezprawną – formie. Ponadto, od dnia 1 września 2019 r. wykreślenie z rejestru stało się znacznie łatwiejsze wobec podatników rozliczających się kwartalnie; wystarczy, że nie złożą oni deklaracji za jeden kwartał (co w praktyce może skutkować wykreśleniem przy przekroczeniu terminu do jej złożenia).

Druga zmiana w przepisach to objęcie od połowy 2018 r. niemal wszystkich podatników VAT obowiązkiem składania JPK. Wskutek tego organy podatkowe w ciągu zaledwie miesiąca uzyskują wiedzę o tym, z kim podatnik dokonywał transakcji. Wprawdzie JPK wysyłamy do Ministra Finansów, ale zgodnie z art. 82 § 2d O.p., są one udostępniane: „organom Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych”. Czyli wysłany w teorii do Warszawy JPK bardzo szybko trafia do komputera pracownika najbliższego US.

Efektem przekazania danych w formie elektronicznej jest ich szybka – bo automatyczna – weryfikacja. Wspomniany przed chwilą urzędnik dostaje informację: ten przedsiębiorca zapłacił za fakturę, wystawioną przez kontrahenta niezarejestrowanego do VAT. A wtedy pracownik US reaguje, kontaktując się telefonicznie z przedsiębiorcą, lub wysyłając do niego pismo.

Legalne czy bezprawne?

Co do kontaktu telefonicznego, przepisy są jasne. Zgodnie z art. 126 O.p.: „Sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej”. Wezwania telefoniczne – zgodnie ze „Standardami dotyczącymi wyjaśnień i wezwań” – powinny być wykorzystywane w sprawach niewymagających wyjaśnień na piśmie, w sytuacji drobnych błędów, niewpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie kontakt urzędnika obejmuje informację, zgodnie z którą przedsiębiorca powinien usunąć z ewidencji faktury, dające mu prawo do odliczenia kilku lub kilkunastu tysięcy złotych podatku. Ocena zatem legalności tego rozwiązania – odnosząc się jedynie do samej formy kontaktu – jest oczywista. Takie działanie nie powinno mieć miejsca.

Z kolei pismo z Urzędu przybiera formę jeszcze ciekawszą. Celowo w poprzednim akapicie nie pojawiło się słowo „wezwanie”, bowiem organ wcale nie wzywa. Naczelnik Urzędu Skarbowego jedynie „informuje”, że w wyniku analizy danych z JPK stwierdzono uwzględnienie w rejestrze VAT faktur wystawionych przez podmiot niebędący podatnikiem czynnym. Dalej wskazuje jeszcze, że podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinien udokumentować je fakturami: „spełniającymi ustawowe wymagania, w tym podstawowe dotyczące wystawcy faktury, którym winien być podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Innymi słowy, pismo jest sporządzone bardzo zachowawczo. Brak jest wezwania do natychmiastowej korekty, brak pouczenia o grożącej – na wypadek niezastosowania się – karze. Jedynie „informacja”. Przyczyny mogą być dwie. Po pierwsze, o ile fakt niezarejestrowania kontrahenta jest bezdyskusyjny, to informacja na temat „ustawowych wymagań” dotyczących wystawcy faktury nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wymaga rejestracji, ale tylko od podatnika odliczającego VAT, a nie od kontrahenta wystawiającego fakturę. Z kolei art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje zamknięty katalog wyjątkowych przesłanek, w których można pozbawić podatnika prawa do odliczenia. W tym katalogu nie ma przesłanki braku rejestracji kontrahenta. Organ nie może się więc powołać na przepis prawa, zgodnie z którym w celu dokonania odliczenia podmiot wystawiający fakturę musi być zarejestrowany jako podatnik czynny, bowiem przepis taki nie istnieje. Wezwanie takie, pozbawione podstawy prawnej, byłoby dotknięte brakiem formalnym. Po drugie, wezwanie do zachowania niezgodnego z przepisami prawa stanowiłoby rażące naruszenie prawa. A jako takie mogłoby już skutkować odpowiedzialnością majątkową urzędnika. Stąd enigmatyczna forma pisma, która notabene sama w sobie nie jest przewidziana przepisami O.p. (nie jest decyzją, postanowieniem ani wezwaniem).

Czym właściwie jest cytowane pismo, wyjaśnił ten sam organ, wezwany do podania podstawy prawnej swoich działań. Otóż zdaniem Naczelnika US, było ono: „pismem informacyjnym w ramach miękkiego oddziaływania behawioralnego”. Czyli organ wcale nie wzywał, wcale nie działał bezprawnie, a jedynie „miękko oddziaływał”. Niestety, skutek tego oddziaływania może być taki, że podatnik – widząc pismo z US – odda pieniądze, które należą mu się zgodnie z prawem.

Wszystkie stanowiska przeciw

Powyższe działania KAS stoją w oczywistej sprzeczności nie tylko z orzecznictwem TSUE czy NSA, ale nawet… ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na interpelację z dnia 18 października 2017 r. MF stanęło na stanowisku, że brak rejestracji jako taki nie pozbawia nabywcy towaru/usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego2. Stanowisko to zostało podtrzymane w odpowiedzi na zapytanie z dnia 28 lutego 2018 r.3

TSUE, poza wspomnianym już wyrokiem z 2010 r., podtrzymywał swoje stanowisko co do niedopuszczalności odmowy odliczenia, m.in. w wyrokach z 2017 r.4 czy z 2018 r.5 Stanowisko Trybunału przytaczano i stosowano zarówno w interpretacjach6, jak i orzecznictwie sądów7. Można więc powiedzieć, że KAS podejmuje działania pomimo wszelkich przeciwnych wyroków czy stanowisk.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że działania organów skarbowych w opisywanych sytuacjach stanowią nadużycie prawa. Niestety, trudno jest podnieść zarzut bezpośredniego działania na szkodę podatnika lub naruszenia prawa – ze względu na nietypową formę, pozbawioną elementów wezwania – pomimo tego, że nikt nie ma wątpliwości, jaki jest rzeczywisty cel tego „miękko oddziałującego” pisma.

Powyższa argumentacja powinna prowadzić do kilku wniosków:

Po pierwsze, nie należy korygować deklaracji tylko dlatego, że kontrahent nie był zarejestrowany do celów VAT.

Po drugie, jeśli opisane w niniejszym artykule sytuacje – takie jak bezprawne wykreślenia z rejestru czy wezwania do korekt całkowicie sprzeczne z prawem i orzecznictwem – będą się nadal powtarzać, należy rozpocząć proces zmiany przepisów dotyczących odpowiedzialności urzędników za swoje działania.

Podstawa prawna:

  1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

  2. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.)

Niniejsze opracowanie zostało sporządzone według stanu prawnego na dzień   30 października 2019 r.

1Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. C-438/09 Dankowski

2DPP8.054.10.2017.WCX

3zapytanie nr 6970 w sprawie odliczania podatku od towaru i usług

4Wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r. C 101/16 SC Paper Consult SRL

5Wyrok TSUE z dnia 12 września 2018 r. C-69/17 Siemens Gamesa Renewable Energy România SR

6m.in. interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2015 r., Dyrektor IS w Bydgoszczy, ITPP1/4512-819/15/MN

7m.in. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r. I FSK 769/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r. III SA/Gl 2404/15

Krzysztof Kaczorowski

prawnik w Doradztwie Podatkowym Graczyk