Wielomiesięczne oczekiwanie podatników na zapowiedzi MF, że temat należytej staranności zostanie ostatecznie wyjaśniony, nie przyniosły spodziewanego rozwiązania. Obecnie oprócz bogatej linii orzeczniczej sądów administracyjnych na temat należytej staranności, podatnik może posiłkować się wytycznymi MF, które jednak nie dają mu żadnej ochrony.

Oczekiwania przedsiębiorców

Temat dochowania należytej staranności jest od wielu lat przedmiotem licznych sporów podatników z organami skarbowymi. Obie strony tego sporu nie potrafiły wypracować w sposób zgodny, jak należytą staranność należy postrzegać. Podejście mocno rygorystyczne aparatu skarbowego było nie do zaakceptowania i w konsekwencji podatnicy szukali pomocy, składając skargi do polskich sądów administracyjnych czy nawet do TSUE. Pomimo faktu, że wiele spraw zostało wygranych, podejście urzędników nie zmieniało się. Zapowiedź MF, że zostanie wydana specjalna lista przesłanek należytej staranności, których dochowanie oznaczałoby pewność prawa co do pełnego prawa do odliczenia Vat z otrzymanych faktur, nie została zrealizowana.

Wytyczne MF

Po trwających kilka miesięcy konsultacjach MF opublikowało dokument nazwany Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. Niestety jest to dokument skierowany do administracji skarbowej, a więc nie ma charakteru interpretacji ogólnej czy objaśnień podatkowych. Zastosowanie się do wytycznych z całą pewnością ułatwi podatnikom obronę swoich racji w sporach z urzędnikami. Jednak należy mieć świadomość, że każda sprawa będzie analizowana indywidualnie, a wytyczne nie dają żadnej ochrony.

Metodyka – założenia

Wydany dokument określa istotne okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku Vat oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie Vat. Podatnik, który nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu, nie może utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie Vat.

Wytyczne podzielono na dwie części – te związane z nawiązaniem współpracy z nowym kontrahentem oraz te, które dotyczą już trwającej współpracy.

Transakcje z nowym kontrahentem

Tego rodzaju transakcje to przede wszystkim sytuacje nawiązania współpracy z nowymi kontrahentami, z którymi wcześniej nie dokonywano żadnych transakcji. Ponadto uwzględnić należy tych kontrahentów, z którymi podatnik wcześniej współpracował, jednak zmienił się profil tej współpracy.

Kryteria formalne dochowania należytej staranności – sprawdzenie formalnego statusu kontrahenta:

  1. rejestracja w KRS lub w CEIDG;

  2. rejestracja jako podatnik Vat czynny;

  3. wpis w rejestrze prowadzonym przez Szefa KAS podmiotów, które zostały wykreślone przez naczelnika US z rejestru jako podatnicy Vat lub które nie zostały zarejestrowane z uwagi na fakt, że podmiot nie istnieje lub podał dane niezgodne z prawdą;

  4. posiadanie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji;

  5. posiadanie odpowiednich umocowań do zawierania umów przez osoby reprezentujące.

Kryteria transakcyjne – podano przykładowy katalog okoliczności, które powinny wzbudzić ostrożność i niepewność po stronie podatnika:

  1. transakcja przeprowadzona bez ryzyka gospodarczego – np. podatnik nie angażuje własnych środków lub nie musi szukać klientów;

  2. podatnik płaci gotówką lub korzysta z obniżenia ceny, tak aby nie został przekroczony limit 15.000 zł;

  3. podatnik dokonuje zapłaty na różne rachunki bankowe, na rachunek bankowy zagraniczny lub należący do podmiotu trzeciego;

  4. cena zaoferowana przez kontrahenta znacząco odbiega od cen rynkowych bez uzasadnienia ekonomicznego;

  5. podatnik nabywa towary należące do innej branży niż ta, w której działa kontrahent przy braku uzasadnienia ekonomicznego;

  6. kontakt z kontrahentem nie był odpowiedni dla okoliczności danej transakcji – m.in. kontakt poprzez adres e-mail, komunikator internetowy albo telefonicznie; brak wyznaczonej osoby do kontaktu w Polsce; brak biura, agencji, oddziału, przedstawicielstwa w Polsce, posiadanie wyłącznie zagranicznego adresu firmowego; osobiste spotkania niemożliwe;

  7. siedziba lub miejsce prowadzenia działalności pod adresem, pod którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej;

  8. terminy płatności krótsze niż u konkurencji bez ekonomicznego uzasadnienia;

  9. transakcja zawarta na warunkach bez gwarancji bezpiecznego obrotu – m.in. ograniczenie skutecznej reklamacji; brak ubezpieczenia towarów i gwarancji mimo ich wysokiej wartości; brak dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych; brak ustaleń co do transportu, magazynowania, miejsca odbioru towaru;

  10. otrzymanie towarów niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa;

  11. brak umowy, zamówienia lub innego potwierdzenia warunków transakcji – można w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) udokumentować warunki transakcji;

  12. kontrahent w formie spółki kapitałowej dysponujący kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji;

  13. brak zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności;

  14. brak strony internetowej z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności.

Wskazany katalog nie ma charakteru zamkniętego i należy mieć świadomość, że w ramach analizy należytej staranności mogą być brane pod uwagę inne okoliczności.

Trwająca współpraca

Z racji mniejszego ryzyka nieświadomego udziału podatników w procederze oszustw podatkowych, przy trwającej współpracy można wskazać następujące kryteria.

Kryteria formalne – regularne weryfikowanie czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; czy kontrahent nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń; czy osoby zawierające umowę/dokonujące transakcji posiadają aktualne umocowania do działania w imieniu kontrahenta; czy kontrahent został wpisany do prowadzonego przez Szefa KAS wykazu podmiotów wykreślonych z rejestru jako podatnicy VAT.

Kryteria transakcyjne:

  1. zmiana bez ekonomicznego uzasadnienia dotychczasowych zasad współpracy między podatnikiem a jego kontrahentem;

  2. zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego;

  3. płatność gotówką albo obniżenie ceny w razie płatności gotówką – w przypadku gdy wartość transakcji przekracza 15 000 zł;

  4. zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe (nie dotyczy mechanizmu podzielonej płatności), rachunek podmiotu trzeciego lub rachunek zagraniczny;

  5. cena towaru znacząco odbiega od ceny rynkowej – bez ekonomicznego uzasadnienia;

  6. transakcja – bez ekonomicznego uzasadnienia – dotyczy towarów, które należą do innej branży niż ta, w której działa kontrahent i których dotychczas podatnik od niego nie nabywał;

  7. termin płatności krótszy niż standardowy termin płatności – bez ekonomicznego uzasadnienia;

  8. transakcja przeprowadzona na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu;

  9. towary dostarczone niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa;

  10. transakcja pomiędzy podatnikiem a kontrahentem nie udokumentowana umową w formie pisemnej (w tym w formie elektronicznej), zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków tej transakcji;

  11. w dotychczasowych transakcjach kontrahent bez uzasadnienia zmienił sposób transportu towaru (np. towar miał być dostarczony z Polski, a jest przewożony z terytorium innego państwa).

Orzecznictwo na temat należytej staranności

Sądy administracyjne w coraz większym zakresie odnoszą się do zasad wypracowanych w orzecznictwie TSUE. Ugruntowana linia orzecznicza Trybunału wskazuje na konieczność badania cech każdej z odrębnych transakcji. Zdaniem NSA podatnik powinien zweryfikować kontrahenta dopiero wówczas, gdy z okoliczności danej transakcji powstaje wątpliwość, co do zgodności jego działań z prawem (wyrok z 16.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że prawa do odliczenia podatku Vat nie można utracić, gdy w łańcuchu dostaw, przynajmniej jedna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza jest oszustwem w zakresie VAT. Należy ocenić, czy podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, potwierdzające dochowanie należytej staranności. Jest to zagadnienie wymagające zindywidualizowanej i wszechstronnej oceny. Dodatkowo stwierdzono, że prowadząc postępowanie konieczne jest dokonanie przez organy analizy sposobu prowadzenia działalności podatnika, przyjętego modelu transakcyjnego oraz zbadanie czy zawieranie i realizacja zakwestionowanych transakcji odbiegały od pozostałych transakcji podatnika. Okoliczność istnienia takich specyficznych branżowych odmienności winna być również przez organy udowodniona. Nie wystarczy w tym wypadku wyrażenie przekonania organu. 

Dokonując oceny stopnia staranności, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.07.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 256/18).

Ponieważ pozbawienie prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, organy podatkowe zobowiązane są wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Stan prawny: 2018.11.09